Кратко: При выплате дивидендов имуществом на общей системе налогообложения у организации возникает объект по НДС (и при передаче подакцизных товаров – по акцизам), а также обязанности налогового агента по налогу на прибыль (для получателя‑организации) или по НДФЛ (для получателя‑физлица). Страховые взносы на такие дивиденды не начисляются.
НДС при выплате дивидендов имуществом
Передача имущества участнику в счет дивидендов признается реализацией для целей НДС и облагается налогом, если передаваемое имущество и сама операция не относятся к освобождаемым. Налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости имущества без учета НДС и акцизов на дату его передачи.
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. В статье 39 НК РФ под реализацией товаров понимается, в частности, передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе.
При выплате дивидендов в неденежной форме право собственности на имущество, принадлежащее организации, переходит к участнику (акционеру). Такая передача признается реализацией, даже если участник не перечисляет деньги, а получает имущество в счет своего права на дивиденды.
Глава 21 НК РФ не содержит специальных норм, исключающих передачу имущества в счет дивидендов из объекта обложения НДС. Поэтому при стандартной ситуации у организации на общей системе налогообложения возникает обязанность начислить НДС.
Момент определения налоговой базы по НДС – день передачи имущества участнику, подтвержденный первичным документом (например, актом приема‑передачи). Налоговую базу рассчитывают исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества без включения в нее НДС и акцизов (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Когда НДС при выплате дивидендов имуществом не начисляется
НДС не возникает, если передача имущества участнику не подпадает под объект обложения или прямо освобождена НК РФ. На практике чаще встречаются следующие ситуации.
- Передается имущество, не признаваемое товаром для целей НДС. Например, доли в уставном капитале, акции, иные ценные бумаги, иностранная валюта (пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, а также общие положения главы 21 НК РФ).
- Передается имущество, операции с которым освобождены от НДС по статье 149 НК РФ. Это, в частности, некоторые финансовые услуги, страхование, аренда жилых помещений и другие операции, прямо указанные в пункте 2 и пункте 3 статьи 149 НК РФ.
- Передается имущество, реализация которого не облагается НДС по иным основаниям главы 21 НК РФ. Например, если речь идет об операциях, не признаваемых объектом обложения.
Во всех остальных случаях организация на ОСНО при передаче имущества в счет дивидендов начисляет НДС по общим правилам.
Налог на прибыль при получении дивидендов имуществом российской организацией
Для получающей российской организации дивиденды, выплаченные имуществом, признаются доходом в виде дивидендов, а налог удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом – организацией, выплачивающей дивиденды, по ставке 0 % либо 13 % в зависимости от выполнения условий Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ и пункту 2 статьи 275 НК РФ российская организация, выплачивающая дивиденды (в денежной или натуральной форме), выступает налоговым агентом по налогу на прибыль. Режим налогообложения источника выплаты (ОСНО, УСН и т.д.) на эту обязанность не влияет.
Налоговая база по дивидендам определяется налоговым агентом по правилам статьи 275 НК РФ. Если дивиденды выплачиваются имуществом, сумму дивидендов рассчитывают исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества без учета НДС и акцизов на дату передачи.
Ставки налога на прибыль при выплате дивидендов российским организациям установлены подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ:
- 0 % – если выполняются условия для применения нулевой ставки (как правило, непрерывное владение не менее 365 дней и доля участия не менее 50 %, при этом стоимость участия – не ниже установленного порога);
- 13 % – во всех остальных случаях выплаты дивидендов российским организациям.
При выплате дивидендов иностранным организациям налог на прибыль у источника удерживается, как правило, по ставке 15 % (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ), если иная ставка не предусмотрена международным соглашением об избежании двойного налогообложения.
Для самой организации, распределяющей прибыль, сумма начисленных дивидендов не признается расходом и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 270 НК РФ), независимо от того, выплачиваются дивиденды деньгами или имуществом.
НДФЛ при выплате дивидендов имуществом физическому лицу
При передаче имущества участнику‑физическому лицу в счет дивидендов организация также является налоговым агентом по НДФЛ. Налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости имущества с учетом НДС и акцизов на дату передачи, а ставка зависит от статуса налогового резидента и общей суммы его доходов за год.
Налоговый статус определяется по правилам статьи 207 НК РФ (количество дней пребывания в РФ). Ставки НДФЛ установлены статьей 224 НК РФ и применяются к доходам от участия в организации, в том числе к дивидендам.
Для дивидендов, выплачиваемых российскими организациями физлицам, действуют следующие базовые ставки:
- для налоговых резидентов РФ – 13 % с совокупного дохода до 5 млн рублей за год и 15 % с суммы превышения указанного порога;
- для нерезидентов РФ – 15 %, если иная ставка не предусмотрена международным соглашением (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Доход в виде дивидендов в натуральной форме признается полученным в день передачи имущества (п. 2 ст. 223 НК РФ). Эта дата должна быть подтверждена документом, оформляющим передачу (например, актом приема‑передачи).
По пункту 1 статьи 211 НК РФ, если доход выплачивается в натуральной форме, налоговая база по НДФЛ определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества с учетом НДС и акцизов. Именно эта величина учитывается при расчете НДФЛ с дивидендов в натуральной форме.
Организация‑источник выплаты обязана исчислить, удержать и перечислить НДФЛ при фактической передаче имущества участнику. Если удержать налог невозможно (например, стоимость имущества не позволяет удержать НДФЛ или отсутствуют денежные выплаты этому же лицу), организация должна сообщить об этом в налоговый орган в течение месяца со дня, когда удержание оказалось невозможным (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Оценка имущества для целей НДФЛ и налога на прибыль
Оценка имущества при выплате дивидендов в натуральной форме опирается на рыночную стоимость на дату передачи. Для разных налогов используются разные подходы к включению косвенных налогов в базу.
Для налога на прибыль получателя‑организации рыночная стоимость учитывается без НДС и акцизов. Оценка рыночной цены при необходимости основывается на общих правилах главы 14.3 НК РФ (статьи 105.3–105.14 НК РФ), а также на документально подтвержденных данных о сопоставимых сделках.
Для НДФЛ получателя‑физлица в налоговую базу включается рыночная стоимость имущества с НДС и акцизами (п. 1 ст. 211 НК РФ). Важно иметь документы, подтверждающие оценку: отчеты оценщика, данные о рыночных ценах, договоры сопоставимых продаж.
Акцизы при выплате дивидендов подакцизными товарами
Если дивиденды выплачиваются подакцизными товарами и организация является плательщиком акцизов, передача таких товаров участнику в счет дивидендов признается реализацией подакцизных товаров и облагается акцизом.
Согласно статье 179 НК РФ плательщиками акцизов признаются, в том числе, организации, осуществляющие операции с подакцизными товарами. Объектом обложения акцизами является реализация подакцизных товаров, а также иные операции, перечисленные в статье 182 НК РФ, включая передачу подакцизных товаров без оплаты.
Передача подакцизных товаров участнику в счет дивидендов рассматривается как такая передача. Налоговая база и сумма акциза определяются по правилам статей 187–193 НК РФ, в зависимости от вида подакцизного товара (алкоголь, табачная продукция, бензин, дизельное топливо, автомобили и т.п.).
Страховые взносы при выплате дивидендов имуществом
Страховые взносы на дивиденды, независимо от того, выплачиваются они деньгами или имуществом, не начисляются. Доходы в виде дивидендов прямо исключены из объекта обложения страховыми взносами.
С 2017 года порядок начисления страховых взносов регулируется главой 34 НК РФ. В соответствии со статьей 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым договорам и отдельным гражданско‑правовым договорам.
Пункт 3 статьи 422 НК РФ относит к суммам, не подлежащим обложению страховыми взносами, доходы в виде дивидендов и другие доходы от участия в организации. В этом перечне не проводится различий между денежной и натуральной формой выплаты.
Следовательно, передача имущества участнику‑физлицу в счет дивидендов не образует объект для страховых взносов. Это касается как учредителей‑работников организации, так и учредителей, с которыми нет трудового договора.
Краткий чек‑лист по налогам при выплате дивидендов имуществом
Перед принятием решения о выплате дивидендов в натуральной форме удобно проверить ключевые налоговые аспекты по одному списку.
- НДС. Определите, относится ли передаваемое имущество и операция к объекту обложения НДС. Если да – рассчитайте налоговую базу исходя из рыночной стоимости без НДС и акцизов на дату передачи и начислите НДС по соответствующей ставке.
- Акцизы. Убедитесь, не являются ли передаваемые товары подакцизными. При передаче подакцизных товаров участнику в счет дивидендов рассчитайте акциз как при реализации.
- Налог на прибыль получателя‑организации. Определите, попадает ли выплата под нулевую ставку по дивидендам (0 %), либо применяйте ставку 13 %. Организация‑источник выплаты выступает налоговым агентом и удерживает налог.
- НДФЛ получателя‑физлица. Установите статус получателя (резидент/нерезидент), оцените совокупный годовой доход и примените ставку 13 %/15 % (для резидента) или 15 % (для нерезидента). Базу определяйте по рыночной стоимости имущества с НДС и акцизами.
- Страховые взносы. Убедитесь, что начисление страховых взносов не требуется, поскольку дивиденды (в том числе в натуральной форме) исключены из объекта обложения по пункту 3 статьи 422 НК РФ.
- Документальное оформление и оценка. Зафиксируйте решение о выплате дивидендов имуществом, подготовьте акт приема‑передачи и документы, подтверждающие рыночную стоимость имущества на дату передачи.