 |
Иногда из-за необходимости найти оперативное решение для внезапно возникшей проблемы организации обращаются к партнерам с просьбой оказать посильную финансовую помощь. Последняя, в виде займа, обычно обеспечивается собственными ресурсами заимодавца. Но их может и не хватить. В этом случае, помимо собственных, в ход идут средства, по которым заимодавец сам несет долговые обязательства. Как в такой ситуации учитывать проценты по банковскому кредиту, если деньги от него переданы в долг сторонней организации? Разбираются эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Синельникова и Сергей Родюшкин. |
 |
|
Применение ст. 269 НК РФ в данном вопросе подробно нами не рассматривается.
По нашему мнению, если организация-заимодавец может доказать экономическую обоснованность заключения договора займа, а именно, что передача денежных средств была направлена на получение дохода, то проценты за пользование заемными (кредитными) средствами можно учесть в составе расходов заимодавца при определении налогооблагаемой прибыли.
Обоснование вывода. Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
В соответствии с п. 2 ст. 819 ГК РФ к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 главы 42 ГК РФ, посвященной договору займа, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 главы 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора.
Согласно п. 2 ст. 819 и ст. 814 ГК РФ кредитный договор, как и договор займа, может предусматривать целевое использование кредита.
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
На основании п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Из приведенных норм следует, что размер процентов по договору займа регулируется условиями договора. При этом ГК РФ не устанавливает каких-либо ограничений по их размеру.
Между юридическими лицами может быть заключен также и беспроцентный договор займа. Однако такой заем признается беспроцентным только при условии, что это прямо предусмотрено договором.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Таким образом, следует вывод, что проценты, уплачиваемые по заемным (кредитным) средствам, могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В отношении вопроса, можно ли признать обоснованными расходы на выплату процентов по полученным заемным (кредитным) денежным средствам, если данные средства предназначены на выдачу займов, в том числе выданных на тех же условиях, что указаны в кредитном договоре, хотим отметить следующее.
Специалисты финансового ведомства в письме Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615 пришли к выводу, что передача организацией-заемщиком денежных средств, полученных по кредитному договору, третьей организации по договору займа на тех же условиях, что указаны в кредитном договоре, является способом использования средств, полученных по кредитному договору. Поэтому, если в рассмотренной ситуации организация использовала кредит в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, путем передачи средств по договору займа третьей организации, то проценты за пользование этим кредитом могут быть рассмотрены как расходы, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Такой же вывод содержится в письме УМНС по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502.
То есть обоснованность расходов по уплаченным процентам организации необходимо связывать с направленностью предоставленного займа, а не с размером полученных по нему процентов.
Существует арбитражная практика, поддерживающая данную точку зрения.
Так, судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в постановлении от 13.10.2010 N 09АП-29140/2010 пришли к выводу, что действия лица, участвующего в уставном капитале другого лица, по поддержанию его хозяйственной деятельности направлены на получение дохода от такого участия и не могут быть признаны экономически нецелесообразными. Поэтому, если кредитные средства были использованы на предоставление займов дочерним и зависимым организациям, эти средства должны признаваться направленными на получение дохода в соответствии со ст. 252 НК РФ.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 N А44-2221/2008 судьи, установив при разборе налогового спора, что налогоплательщик, получая займы и кредиты и предоставляя в том же налоговом периоде беспроцентные займы либо займы с невысоким процентом поставщикам продукции для пополнения ими собственных оборотных средств, рассчитывал на положительный экономический эффект от предпринимательской деятельности, поскольку такая поддержка поставщиков оказывала влияние на увеличение поставок продукции в адрес налогоплательщика, констатировали, что при таких обстоятельствах следует признать обоснованным вывод о том, что спорные затраты на выплату процентов, выраженные в денежной форме и оформленные платежными документами, понесены налогоплательщиком с целью осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и поэтому являются экономически оправданными.
Подобные выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2008 N Ф04-3446/2008(6070-А46-37), от 15.05.2007 N Ф04-2582/2007(33714-А27-25)(33715-А27-25).
Однако следует отметить, что, например, в письме УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12463 представители налоговых органов, не прибегая к анализу цели выданных организацией займов, сделали вывод, что расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Причем такой вывод подтвержден рядом судебных решений, в которых рассматривался налоговый спор, связанный с направлением полученных кредитных средств на предоставление беспроцентных займов третьим лицам (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 12.03.2009 N КА-А40/917-09, ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272, ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005, от 19.10.2006 N А42-5855/2005). Суды признали доводы налогоплательщиков, что указанные займы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, недоказанными, поскольку налогоплательщик не подтвердил наличие прямой связи между понесенными расходами - оплатой процентов по кредиту банка и получением дохода.
Таким образом, подтверждена точка зрения, что расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в рассматриваемой ситуации могут быть признаны обоснованными только в том случае, если целью выдачи займов будет получение процентного дохода.
В письме Минфина России от 24.12.2010 N 03-03-06/1/807 рассматривалась ситуация, где организация предоставила заем учредителю по процентной ставке, превышающей процентную ставку по кредиту. Работники финансового ведомства, не давая оценку конкретной хозяйственной ситуаций, указали, что суммы начисленных процентов по кредиту признаются в целях налогообложения прибыли расходом при условии их соответствия ст. 252 НК РФ.
По нашему мнению, если организация будет привлекать заемные (кредитные) ресурсы с целью получения по ним процентного дохода, то она будет вступать в противоречие с законом, так как такие операции относятся к банковским операциям (п. 1, п. 2 части первой ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности").
Такая деятельность - удел кредитных организаций. Для некредитной организации она запрещена и преследуется по закону (ст. 172 УК РФ).
Таким образом, судебная практика по налоговым спорам, в которых рассматривается обоснованность расходов в виде процентов, уплаченных по полученным займам и кредитам, свидетельствует, что существует большая вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов, если полученные средства направляются на предоставление займов третьим лицам. Причем налоговые риски усиливаются, если выданные займы - беспроцентные.
Поэтому мы считаем, что если организация-заимодавец может доказать экономическую обоснованность заключения договора займа, а именно, что передача денежных средств была направлена на получение дохода, то проценты за пользование заемными (кредитными) средствами можно учесть в составе расходов заимодавца при определении налогооблагаемой прибыли.