Бухгалтерский и налоговый учет при недопоставке импортного груза

Общая ситуация: недопоставка импортного груза после таможенного оформления

При недопоставке импортных материалов, выявленной уже после выпуска для внутреннего потребления, в бухгалтерском учете отражают только фактически поступившее количество, а долю таможенных платежей и иных затрат, приходящуюся на недополученный товар, учитывают через счет 76 и (при отсутствии возмещения) в составе прочих расходов; в налоговом учете отдельно оценивают право на вычет импортного НДС и возможность учесть таможенную пошлину и связанные расходы по налогу на прибыль.

Ситуация: российская организация приобретает материалы у иностранного поставщика, право собственности по контракту переходит в момент пересечения границы. Груз выпущен для внутреннего потребления, оформлена декларация на товары (ДТ, ранее грузовая таможенная декларация – ГТД), уплачены таможенные платежи и НДС. При приемке на складе выявлена недопоставка по сравнению с данными ДТ и товаросопроводительных документов, составлен акт и направлена претензия поставщику. Оплата по контракту еще не произведена (отсрочка платежа).

В такой конструкции ключевые вопросы для бухгалтера: как оценить и оприходовать материалы, как разделить таможенные платежи между полученной и недополученной частью груза, как отразить претензию к поставщику и как учитывать эти суммы для целей НДС и налога на прибыль.

Правовые основания: договор, Конвенция ООН и право на возмещение убытков

Покупатель при недопоставке импортного товара может требовать от иностранного контрагента возмещения убытков, включая стоимость недопоставленного товара и связанные с ним расходы (в том числе таможенные платежи), если это вытекает из договора и Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров и не противоречит применимому праву.

Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11.04.1980) применяется к внешнеторговым контрактам при соблюдении условий подпадания под ее действие. По пункту 1 статьи 35 продавец обязан поставить товар, который по количеству, качеству и описанию соответствует договору, а также надлежащим образом упаковать его.

Статья 45 Конвенции закрепляет право покупателя при нарушении обязанностей продавцом использовать предусмотренные договором и Конвенцией средства правовой защиты, в том числе потребовать возмещения убытков. В соответствии со статьей 74 размер убытков включает реальный ущерб и упущенную выгоду, понесенные из-за нарушения договора.

Для рассматриваемой ситуации это означает, что организация вправе заявлять поставщику требование о компенсации:

• стоимости недопоставленных материалов;
• части транспортных расходов, приходящейся на недополученный объем;
• части таможенной пошлины и, при наличии договорных оснований, других платежей, связанных с ввозом и недопоставкой.

Конкретный объем требований зависит от условий контракта (переход риска, распределение расходов, штрафы, порядок урегулирования претензий) и применимого права (Конвенция, национальное право страны продавца и покупателя, коллизионные нормы).

Как отразить недопоставку импортных материалов в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете отражают только фактически поступившее количество материалов по счету 10, а недопоставленную часть при неоплаченной поставке не выделяют на счете 76 «Расчеты по претензиям» как недостачу; расходы по таможенной пошлине и другим затратам, приходящиеся на недополученное количество, учитывают через счет 76 и впоследствии, при отсутствии возмещения, списывают на прочие расходы.

Порядок учета запасов по состоянию на 2024 год регулируется:

Для большинства организаций: Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» (обязателен, как правило, с 2021 года).

Для субъектов малого и среднего предпринимательства, применяющих упрощенные способы учета: допускается продолжение работы по ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» при соблюдении условий законодательства о бухгалтерском учете.

Порядок учета активов и обязательств в иностранной валюте по-прежнему определяется ПБУ 3/2006, а рабочий план счетов строится на основе Инструкции по применению Плана счетов (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Момент признания материалов и курсовые разницы

Импортные материалы принимаются к учету по фактической себестоимости на дату перехода права собственности (в примере – момент пересечения границы) по курсу Банка России на эту дату, а последующее изменение курса влияет только на переоценку кредиторской задолженности, но не на стоимость уже оприходованных запасов.

Фактическая себестоимость по ФСБУ 5/2019 (и ранее по ПБУ 5/01) включает:

стоимость по договору купли-продажи (в иностранной валюте, пересчитанную в рубли по курсу на дату перехода права собственности);

таможенные пошлины и сборы;

невозмещаемые налоги, кроме случаев, прямо установленных законодательством;

транспортно-заготовительные и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением и доведением материалов до состояния, пригодного к использованию.

Пересчет стоимости самих материалов в связи с изменением курса после принятия к учету не производится. По ПБУ 3/2006 переоценивается только кредиторская задолженность перед поставщиком (счет 60) на дату оплаты и на отчетные даты, если долг переходит на следующий отчетный период. Возникающие курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов.

Оприходование фактически полученных материалов

При недопоставке импортных материалов при неоплаченной поставке в бухучете отражается только фактически поступившее количество по счету 10, исходя из договорной цены и курса на дату перехода права собственности, без формирования отдельной недостачи по счету 76 «Расчеты по претензиям».

Поскольку по условиям примера право собственности переходит в момент пересечения границы, а недостача выявлена уже после доставки на склад, формально недопоставка относится к периоду после перехода права собственности. Но с точки зрения расчетов с поставщиком важен факт, что оплата еще не произведена, и покупатель вправе уменьшить сумму подлежащей оплате на стоимость недопоставленных материалов.

В этой ситуации в учете делают запись:

Дебет 10 Кредит 60 – оприходованы фактически поступившие материалы по договорной стоимости (в рублях по курсу на дату перехода права собственности).

Отдельная запись по счету 76 «Расчеты по претензиям» для суммы недопоставки не требуется, так как окончательная сумма обязательства перед поставщиком определяется с учетом фактически поставленного количества и направленной претензии, а неоплаченная сумма за недопоставленный товар просто не возникает.

Недостача, естественная убыль и счет 76 «Расчеты по претензиям»

Счет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» используют при недостачах и порче материально-производственных запасов сверх норм естественной убыли, когда стоимость уже отражена в расчетах с поставщиком, а затем выявлено расхождение и возникает требование о возмещении.

По Инструкции к Плану счетов и Методическим указаниям по учету МПЗ (приказ Минфина России № 119н):

1. Недостача в пределах норм естественной убыли при приемке отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и далее включается в расходы организации по установленным правилам.

2. Недостача сверх норм естественной убыли, когда поставщик уже оплачен или задолженность перед ним признана в полном объеме, отражается по дебету счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 60, то есть в сумме предъявленной претензии.

В нашем примере расчеты с поставщиком не произведены, и обязательство по оплате можно скорректировать до суммы, соответствующей фактически полученному количеству. В этом случае отдельная дебиторская задолженность по претензии не формируется, а недопоставка фиксируется документально (акт, претензия, ответ поставщика) и влияет на сумму к оплате по счету 60.

Таможенная пошлина по недопоставленным материалам

Часть таможенной пошлины, относящаяся к фактически полученным материалам, включается в их фактическую себестоимость, а сумма пошлины, приходящаяся на недопоставленное количество, первоначально учитывается на счете 76 и в дальнейшем либо предъявляется к возмещению поставщику, либо при отсутствии возмещения списывается в прочие расходы.

Расходы по уплате таможенной пошлины относятся к фактическим затратам на приобретение запасов. Однако пошлина, приходящаяся на товар, который фактически не поступил и не будет использован в деятельности, не может увеличивать себестоимость оприходованных материалов.

Возможен следующий порядок учета:

1. Распределение пошлины между полученной и недополученной частью груза.

На дату выпуска товаров для внутреннего потребления:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит 51 – уплачена таможенная пошлина по всей партии согласно ДТ.

Затем, после выявления недопоставки и расчета долей:

Дебет 10 Кредит 76 субсчет «Расчеты с таможенными органами» – на сумму пошлины, приходящуюся на фактически полученные материалы (увеличивает их себестоимость).

Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 76 субсчет «Расчеты с таможенными органами» – на сумму пошлины, приходящуюся на недополученные материалы (отражена претензия к поставщику либо временно выделен убыток до решения вопроса).

Если поставщик позже компенсирует покупателю сумму пошлины по недопоставленной части, поступление денег отражают как погашение задолженности по претензии. Если поставщик компенсацию не производит и возврат излишне уплаченной пошлины из бюджета невозможен или не планируется, соответствующая сумма списывается в прочие расходы:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 76 субсчет «Расчеты по претензиям» – списана таможенная пошлина по недопоставленным материалам.

Импортный НДС по недопоставленной части груза в бухгалтерском учете

Импортный НДС, уплаченный по ДТ, в бухгалтерском учете отражают по счету 19 и 68, при этом часть налога, относящаяся к фактически полученным материалам, принимается к вычету, а сумма, приходящаяся на недополученный товар, при отсутствии права на вычет признается прочими расходами.

Типичная последовательность проводок в бухучете:

1. Уплата НДС на таможне:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 – перечислен импортный НДС по ДТ.

2. Начисление НДС к уплате по импортным материалам (при отражении ДТ):

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – принят к учету НДС по импортируемым товарам.

3. Принятие к вычету НДС по фактически полученным материалам (после оприходования на счет 10 и при соблюдении условий для вычета):

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – НДС по полученной части материалов принят к вычету.

4. Часть НДС, относящаяся к недопоставленному товару, при отсутствии права на вычет и возврата из бюджета:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 19 – НДС по недополученным материалам учтен в составе прочих расходов (только в бухучете, без признания расхода по налогу на прибыль).

НДС при недопоставке импортного товара в налоговом учете

Вычет по импортному НДС допускается только в части, приходящейся на фактически принятые к учету товары, а сумма налога по недопоставленной части не может быть ни принята к вычету, ни учтена в расходах по налогу на прибыль, если ситуация не подпадает под закрытый перечень случаев статьи 170 НК РФ.

Пункты 1 статьи 171 и 1 статьи 172 НК РФ устанавливают, что налогоплательщик вправе уменьшить исчисленный НДС на суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, при одновременном выполнении двух ключевых условий:

налог реально уплачен при таможенном оформлении;

товары приняты на учет и будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС (либо для перепродажи), за исключением случаев, указанных в статье 170 НК РФ.

По недопоставленной части груза условие о принятии на учет не выполняется, поэтому право на вычет по этой доле НДС не возникает. Если ранее вычет был заявлен исходя из всей партии, при выявлении недопоставки его необходимо скорректировать и восстановить налог по недополученному количеству.

Особенность последствий для налога на прибыль заключается в том, что НДС, который не может быть принят к вычету, включается в расходы только в случаях, специально предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (например, при использовании товаров в необлагаемых НДС операциях, при переходе на специальные налоговые режимы и т.п.). Ситуация недопоставки импортного груза в этот перечень не входит.

Следовательно:

импортный НДС по фактически полученным материалам – при наличии всех документов и соблюдении условий принимается к вычету по правилам статей 171–172 НК РФ;

НДС по недопоставленной части – не может быть ни принят к вычету, ни учтен в налоговых расходах, и фактически становится невозмещаемым налогом с точки зрения налога на прибыль.

Этот подход подтверждается разъяснениями финансового ведомства, в том числе письмами Минфина России, в которых указывается, что такая сумма НДС не может быть включена в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, поскольку статья 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев учета НДС в расходах.

Налог на прибыль: таможенная пошлина и прочие затраты по недопоставке

Расходы по доставке, таможенной пошлине и другим платежам, приходящиеся на недопоставленные материалы, можно обосновывать как прочие расходы для целей налога на прибыль при условии, что они понесены в рамках реальной деятельности, направленной на получение дохода, однако налоговые органы нередко оспаривают такой подход, поэтому необходима аккуратная правовая позиция и доказательная база.

Формально пункт 1 статьи 252 НК РФ требует, чтобы расходы были экономически обоснованны и документально подтверждены, а также понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При недопоставке можно услышать аргумент, что расход на таможенную пошлину по неполученному товару не связан с получением дохода, так как материальные ценности фактически не поступили и не будут использованы.

В то же время таможенные платежи и транспортные расходы были понесены до выявления недопоставки, то есть у организации изначально была разумная цель использовать материалы в деятельности и получить экономический эффект. Этот подход отражен в правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой при оценке обоснованности расходов учитываются намерения налогоплательщика получить экономический эффект, а не только фактический результат деятельности.

С учетом этой логики можно обосновывать включение в налоговые расходы по налогу на прибыль:

части таможенной пошлины по недопоставленным материалам – как прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ;

части транспортных и иных сопутствующих расходов, прямо относящихся к недополученному товару – также как прочих расходов при наличии документального подтверждения и связи с деятельностью.

При этом нужно учитывать риски:

налоговые органы могут настаивать, что такие расходы не соответствуют критерию направленности на получение дохода и подлежат исключению из налоговой базы;

в ряде писем территориальных управлений ФНС высказывалась позиция о невозможности учета подобных затрат, что повышает вероятность спора.

Если поставщик впоследствии возмещает организации сумму таможенной пошлины (и других расходов), полученная компенсация признается в составе внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ, с отражением в налоговом учете в период фактического поступления средств.

Корректировка таможенных платежей и возврат излишне уплаченных сумм

При недопоставке, выявленной после выпуска товаров, организация вправе рассматривать вариант корректировки ДТ и возврата излишне уплаченных таможенных пошлин и НДС, и если такой возврат реализован, соответствующие суммы не формируют окончательный расход ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Таможенное законодательство Евразийского экономического союза и российские нормы допускают изменение сведений в декларации на товары и возврат излишне уплаченных таможенных платежей при наличии подтверждений, что фактическое количество ввезенного товара меньше заявленного.

Практически возможны два сценария:

1. Организация добивается корректировки ДТ и возврата платежей.

В этом случае:

уменьшается таможенная стоимость и база для расчета пошлины и НДС по недопоставленной части;

излишне уплаченные суммы пошлины и НДС подлежат возврату из бюджета в установленном порядке;

в бухгалтерском учете производится корректировка ранее отраженных сумм по счетам 76, 68, 19 и 51 (зачет или возврат денежных средств);

в налоговом учете корректируется база по налогу на прибыль (уменьшается сумма учитываемых расходов по таможенной пошлине и возможным сопутствующим затратам, если ранее они были приняты в расход).

2. Организация не подает заявление о корректировке ДТ и возврате.

Тогда:

таможенная пошлина по недопоставленным товарам может рассматриваться как претензия к поставщику (счет 76), с последующим списанием в прочие расходы при отсутствии возмещения;

импортный НДС по недополученному количеству остается невозмещаемым налогом без права на вычет и без права включения в налоговые расходы;

налоговые последствия по налогу на прибыль зависят от того, будет ли организация отстаивать позицию о правомерности учета части таможенных платежей и иных затрат в составе прочих расходов и насколько эта позиция подтверждается документами и судебной практикой.

На практике перед окончательным решением по учету расходов, связанных с недопоставкой, имеет смысл проанализировать возможность и целесообразность корректировки ДТ и возврата таможенных платежей, учитывая сроки, объем недопоставки и потенциальные административные издержки.

Краткая схема проводок по недопоставке импортных материалов

Для оперативной работы удобно свести типовые проводки по недопоставке импортных материалов в единую таблицу: она отражает движения по счетам 10, 60, 76, 19, 68, 91 в зависимости от этапа учета и исхода урегулирования претензии.

Конкретный набор проводок и их последовательность зависят от применяемых стандартов (ФСБУ 5/2019 или ПБУ 5/01 для малого бизнеса), договорных условий с поставщиком, результатов урегулирования претензии и действий по корректировке таможенных платежей.